轉租賃

轉(zhuan)租(zu)(zu)情況下，轉(zhuan)租(zu)(zu)出租(zu)(zu)人(ren)對原租(zu)(zu)賃(lin)合同和轉(zhuan)租(zu)(zu)賃(lin)合同分別根據(ju)承租(zu)(zu)人(ren)和出租(zu)(zu)人(ren)會計處理要求(qiu)，進行會計處理。

承租(zu)(zu)(zu)(zu)人(ren)在對轉租(zu)(zu)(zu)(zu)賃(lin)(lin)(lin)進行(xing)分類時，轉租(zu)(zu)(zu)(zu)出(chu)租(zu)(zu)(zu)(zu)人(ren)應基于原(yuan)租(zu)(zu)(zu)(zu)賃(lin)(lin)(lin)中產(chan)(chan)生的(de)(de)使(shi)用權資(zi)產(chan)(chan)，而不是原(yuan)租(zu)(zu)(zu)(zu)賃(lin)(lin)(lin)的(de)(de)租(zu)(zu)(zu)(zu)賃(lin)(lin)(lin)物(wu)（如作為租(zu)(zu)(zu)(zu)賃(lin)(lin)(lin)對象(xiang)的(de)(de)不動產(chan)(chan)或設備）進行(xing)分類。原(yuan)租(zu)(zu)(zu)(zu)賃(lin)(lin)(lin)資(zi)產(chan)(chan)不歸(gui)轉租(zu)(zu)(zu)(zu)出(chu)租(zu)(zu)(zu)(zu)人(ren)所有，原(yuan)租(zu)(zu)(zu)(zu)賃(lin)(lin)(lin)資(zi)產(chan)(chan)也未(wei)計(ji)入其資(zi)產(chan)(chan)負債(zhai)表。因(yin)此，轉租(zu)(zu)(zu)(zu)出(chu)租(zu)(zu)(zu)(zu)人(ren)應基于其控制的(de)(de)資(zi)產(chan)(chan)（即使(shi)用權資(zi)產(chan)(chan)）判(pan)斷構成經營租(zu)(zu)(zu)(zu)賃(lin)(lin)(lin)還是融資(zi)租(zu)(zu)(zu)(zu)賃(lin)(lin)(lin)進行(xing)會計(ji)處理。

轉(zhuan)租(zu)(zu)(zu)賃(lin)(lin)(lin)的(de)會計處理應當(dang)(dang)以原租(zu)(zu)(zu)賃(lin)(lin)(lin)確(que)(que)認(ren)的(de)使(shi)用(yong)權(quan)資(zi)產(chan)為(wei)基(ji)礎。如果(guo)轉(zhuan)租(zu)(zu)(zu)賃(lin)(lin)(lin)為(wei)融(rong)資(zi)租(zu)(zu)(zu)賃(lin)(lin)(lin)的(de)，則應終止(zhi)確(que)(que)認(ren)原使(shi)用(yong)權(quan)資(zi)產(chan)并確(que)(que)認(ren)損益；如果(guo)轉(zhuan)租(zu)(zu)(zu)賃(lin)(lin)(lin)為(wei)經(jing)營(ying)租(zu)(zu)(zu)賃(lin)(lin)(lin)的(de)，則在轉(zhuan)租(zu)(zu)(zu)期內對使(shi)用(yong)權(quan)資(zi)產(chan)進行合理的(de)折舊，與租(zu)(zu)(zu)金收入(ru)相配比。即，當(dang)(dang)轉(zhuan)租(zu)(zu)(zu)賃(lin)(lin)(lin)構成經(jing)營(ying)租(zu)(zu)(zu)賃(lin)(lin)(lin)時，在轉(zhuan)租(zu)(zu)(zu)出(chu)租(zu)(zu)(zu)人(ren)和承租(zu)(zu)(zu)人(ren)的(de)報表中會同時出(chu)現就同一項租(zu)(zu)(zu)賃(lin)(lin)(lin)物的(de)使(shi)用(yong)權(quan)資(zi)產(chan)。

原租(zu)(zu)賃為(wei)(wei)短(duan)期租(zu)(zu)賃，且轉租(zu)(zu)出(chu)租(zu)(zu)人作為(wei)(wei)承租(zu)(zu)人已(yi)按照準則采用簡化會計處理方(fang)法的(de)，應將(jiang)轉租(zu)(zu)賃分(fen)類為(wei)(wei)經營租(zu)(zu)賃。

提示：

轉租(zu)賃的分類及(ji)會計(ji)處理在2021年延考(kao)試題(ti)中(zhong)予以(yi)了重點(dian)考(kao)核(he)。

入木三分·透過現象看本質

往(wang)年考生(sheng)對轉(zhuan)租賃與(yu)投資性房地產如(ru)何區分疑問較多(duo)，特作(zuo)講解，該內容不做考試要求。

在(zai)(zai)國(guo)際(ji)會計(ji)準則(ze)（IFRS）下，使(shi)用(yong)(yong)權資(zi)產(chan)(chan)(chan)(chan)如果明確用(yong)(yong)于轉租(zu)且轉租(zu)形成(cheng)經營租(zu)賃，是可(ke)(ke)以(yi)作(zuo)為(wei)(wei)投資(zi)性(xing)(xing)房地(di)產(chan)(chan)(chan)(chan)并按公(gong)允價值計(ji)量的。但在(zai)(zai)中國(guo)企(qi)業會計(ji)準則(ze)下，強調(diao)投資(zi)性(xing)(xing)房地(di)產(chan)(chan)(chan)(chan)中用(yong)(yong)于出(chu)租(zu)的建(jian)筑物必(bi)須(xu)是企(qi)業擁有(you)產(chan)(chan)(chan)(chan)權的建(jian)筑物，以(yi)及投資(zi)性(xing)(xing)房地(di)產(chan)(chan)(chan)(chan)應當(dang)可(ke)(ke)以(yi)出(chu)售，如果將使(shi)用(yong)(yong)權資(zi)產(chan)(chan)(chan)(chan)作(zuo)為(wei)(wei)投資(zi)性(xing)(xing)房地(di)產(chan)(chan)(chan)(chan)則(ze)會與此發(fa)生邏輯矛(mao)盾，因而使(shi)用(yong)(yong)權資(zi)產(chan)(chan)(chan)(chan)不可(ke)(ke)以(yi)轉為(wei)(wei)投資(zi)性(xing)(xing)房地(di)產(chan)(chan)(chan)(chan)。

此前(qian)在(zai)《企業會計準則(ze)第21號——租賃》修訂(ding)征求意(yi)見(jian)時，征求意(yi)見(jian)稿曾(ceng)有一度考慮引入IFRS的(de)上述(shu)規定(ding)，但最(zui)(zui)終考慮到與投資(zi)性房地產(chan)準則(ze)的(de)銜接問題(ti)，最(zui)(zui)終定(ding)稿時刪(shan)除(chu)了該條規定(ding)，也成為中國(guo)企業會計準則(ze)和IFRS的(de)一項(xiang)最(zui)(zui)新差(cha)異。

A公(gong)(gong)司(si)成立了一家(jia)由其(qi)全資控股的(de)(de)B公(gong)(gong)司(si)，并以自(zi)己的(de)(de)名(ming)義與房東(dong)簽訂(ding)了一份租(zu)(zu)賃合(he)同(tong)，約定(ding)租(zu)(zu)賃兩層樓(lou)作為其(qi)辦(ban)公(gong)(gong)用(yong)房。結(jie)算房租(zu)(zu)時，由A公(gong)(gong)司(si)全額(e)支付，且房租(zu)(zu)發(fa)票全部開具給A公(gong)(gong)司(si)。實質上，其(qi)中一層樓(lou)的(de)(de)一半(ban)面積(ji)為子(zi)公(gong)(gong)司(si)B實際使用(yong)，另外(wai)一層是母子(zi)公(gong)(gong)司(si)混用(yong)，內部約定(ding)按照母子(zi)公(gong)(gong)司(si)人員比例確定(ding)子(zi)公(gong)(gong)司(si)承(cheng)擔10%。然后A公(gong)(gong)司(si)與B公(gong)(gong)司(si)簽訂(ding)分(fen)(fen)攤費用(yong)協議（1年(nian)1簽），向B公(gong)(gong)司(si)分(fen)(fen)攤其(qi)實際占(zhan)用(yong)部分(fen)(fen)的(de)(de)房租(zu)(zu)費用(yong)，分(fen)(fen)攤協議內容也(ye)是簡單約定(ding)了分(fen)(fen)攤的(de)(de)原則及分(fen)(fen)攤的(de)(de)金額(e)。

A公司認為(wei)，A公司與(yu)B公司簽署的分(fen)攤協(xie)議(yi)不屬(shu)于(yu)租(zu)賃合同(tong)。A公司正(zheng)常確認使用權資產和租(zu)賃負債，并進行攤銷；B公司就分(fen)攤協(xie)議(yi)的部分(fen)確認費用，A公司同(tong)時沖銷自己賬面的租(zu)賃費用。

【分析】

母子(zi)公(gong)司是(shi)(shi)否(fou)(fou)(fou)構成(cheng)轉(zhuan)租賃(lin)，需要考(kao)慮是(shi)(shi)否(fou)(fou)(fou)存在“已(yi)識別資產”，即子(zi)公(gong)司實際(ji)使用的(de)區(qu)域是(shi)(shi)否(fou)(fou)(fou)相對固定(ding)，與母公(gong)司自用的(de)區(qu)域之間有無明顯的(de)分(fen)隔。如果(guo)只(zhi)是(shi)(shi)一般的(de)格子(zi)間，隨著人員變動(dong)隨時調整的(de)，則(ze)(ze)可以認為(wei)不是(shi)(shi)已(yi)識別資產。如果(guo)不是(shi)(shi)租賃(lin)合(he)同(tong)，則(ze)(ze)A公(gong)司應(ying)作為(wei)服務收入。