與股份支付相關的當期及遞延所得稅

與股(gu)份(fen)支(zhi)付相(xiang)關(guan)的(de)支(zhi)出(chu)在按(an)照(zhao)會(hui)計(ji)準則(ze)(ze)規(gui)(gui)(gui)(gui)定(ding)(ding)確認(ren)為成本費用時，其相(xiang)關(guan)的(de)所得(de)稅(shui)影(ying)響應區(qu)別于稅(shui)法的(de)規(gui)(gui)(gui)(gui)定(ding)(ding)進行處理：如果(guo)(guo)稅(shui)法規(gui)(gui)(gui)(gui)定(ding)(ding)與股(gu)份(fen)支(zhi)付相(xiang)關(guan)的(de)支(zhi)出(chu)不(bu)允許稅(shui)前扣(kou)除(chu)，則(ze)(ze)不(bu)形成暫時性差(cha)異；如果(guo)(guo)稅(shui)法規(gui)(gui)(gui)(gui)定(ding)(ding)與股(gu)份(fen)支(zhi)付相(xiang)關(guan)的(de)支(zhi)出(chu)允許稅(shui)前扣(kou)除(chu)，在按(an)照(zhao)會(hui)計(ji)準則(ze)(ze)規(gui)(gui)(gui)(gui)定(ding)(ding)確認(ren)成本費用的(de)期間內，企業應當根(gen)據會(hui)計(ji)期末取得(de)的(de)信息(xi)估(gu)計(ji)可稅(shui)前扣(kou)除(chu)的(de)金(jin)額(e)計(ji)算確定(ding)(ding)其計(ji)稅(shui)基礎及由此(ci)產(chan)生的(de)暫時性差(cha)異，符(fu)合確認(ren)條件的(de)情(qing)況下，應當確認(ren)相(xiang)關(guan)遞延(yan)所得(de)稅(shui)。

根據相(xiang)關(guan)稅(shui)(shui)法(fa)規(gui)定(ding)，對(dui)于附有(you)業(ye)績條件(jian)或服務條件(jian)的(de)(de)股權(quan)(quan)激(ji)勵計(ji)劃，企業(ye)按(an)照(zhao)會計(ji)準則(ze)的(de)(de)相(xiang)關(guan)規(gui)定(ding)確(que)認(ren)的(de)(de)成本費用(yong)在等(deng)待期內不(bu)得稅(shui)(shui)前抵扣(kou)(kou)(kou)，待股權(quan)(quan)激(ji)勵計(ji)劃可(ke)(ke)行(xing)權(quan)(quan)時方可(ke)(ke)抵扣(kou)(kou)(kou)，可(ke)(ke)抵扣(kou)(kou)(kou)的(de)(de)金額(e)(e)為實(shi)際行(xing)權(quan)(quan)時的(de)(de)股票公允價值與(yu)激(ji)勵對(dui)象支付的(de)(de)行(xing)權(quan)(quan)金額(e)(e)之(zhi)間的(de)(de)差額(e)(e)，因此，企業(ye)未(wei)來(lai)可(ke)(ke)以在稅(shui)(shui)前抵扣(kou)(kou)(kou)的(de)(de)金額(e)(e)【點撥】與(yu)等(deng)待期內確(que)認(ren)的(de)(de)成本費用(yong)金額(e)(e)很可(ke)(ke)能存在差異。

點(dian)撥(bo)：

以期(qi)末股票的(de)市場價(jia)格估計(ji)未來因股份支付可(ke)在稅(shui)前(qian)扣除的(de)金額。

企業應(ying)根據期(qi)末的股票價格(ge)估計未來(lai)(lai)可以稅(shui)前抵(di)扣的金額，以未來(lai)(lai)期(qi)間很可能取得(de)的應(ying)納稅(shui)所(suo)得(de)額為限確認(ren)遞延所(suo)得(de)稅(shui)資(zi)產。此外，如(ru)果預(yu)計未來(lai)(lai)期(qi)間可抵(di)扣的金額超過等待期(qi)內確認(ren)的成(cheng)本費用，超出部分(fen)形(xing)成(cheng)的遞延所(suo)得(de)稅(shui)資(zi)產應(ying)直接計入所(suo)有者權益，而不(bu)是計入當期(qi)損益。

【案例19-21】甲公(gong)(gong)司(si)于20×7年(nian)(nian)(nian)1月1日授(shou)予1名(ming)管理人員(yuan)1 000份限(xian)制(zhi)性(xing)(xing)股(gu)票激勵計劃，服務期限(xian)條件為2年(nian)(nian)(nian)，甲公(gong)(gong)司(si)預計1 000份限(xian)制(zhi)性(xing)(xing)股(gu)票在2年(nian)(nian)(nian)后均(jun)可行(xing)權。限(xian)制(zhi)性(xing)(xing)股(gu)票的(de)授(shou)予價(jia)格為10元(yuan)(yuan)/股(gu)，甲公(gong)(gong)司(si)股(gu)票在授(shou)予日的(de)市場價(jia)格為18元(yuan)(yuan)/股(gu)。經測算(suan)，限(xian)制(zhi)性(xing)(xing)股(gu)票在授(shou)予日的(de)公(gong)(gong)允價(jia)值(zhi)為9元(yuan)(yuan)/股(gu)。假定甲公(gong)(gong)司(si)滿足(zu)確認遞(di)延所(suo)(suo)得稅資(zi)產的(de)條件，適用的(de)所(suo)(suo)得稅稅率為25%。

分析：

根據相(xiang)關稅(shui)法規定，對(dui)于該限制(zhi)性股票(piao)(piao)激(ji)勵(li)計(ji)劃(hua)，甲(jia)公(gong)(gong)司(si)按照(zhao)會計(ji)準則(ze)的(de)(de)相(xiang)關規定確認的(de)(de)成(cheng)本(ben)費用在等(deng)待期內不得(de)稅(shui)前抵(di)扣(kou)，待該限制(zhi)性股票(piao)(piao)激(ji)勵(li)計(ji)劃(hua)可(ke)行權時方可(ke)抵(di)扣(kou)，可(ke)抵(di)扣(kou)的(de)(de)金額(e)為可(ke)行權時甲(jia)公(gong)(gong)司(si)股票(piao)(piao)的(de)(de)公(gong)(gong)允(yun)價值與(yu)激(ji)勵(li)對(dui)象支(zhi)付的(de)(de)限制(zhi)性股票(piao)(piao)授予價格之間(jian)的(de)(de)差額(e)。

20×7年12月(yue)31日，甲公司確認股份支付費用的(de)賬務處理(li)如下(xia)：

借(jie)：管(guan)理費用（1 000×9×1/2） 　 4 500

　貸(dai)：資本公積—其他(ta)資本公積　　　4 500

假設甲(jia)(jia)公(gong)司股票在20×7年(nian)(nian)12月31日的市場價格為(wei)(wei)17元(yuan)/股，甲(jia)(jia)公(gong)司估計未(wei)來(lai)可(ke)稅(shui)前(qian)抵扣的金額(e)為(wei)(wei)7元(yuan)/股（17?10），未(wei)來(lai)可(ke)稅(shui)前(qian)抵扣的總額(e)為(wei)(wei)7 000元(yuan)（1 000×7）。20×7年(nian)(nian)12月31日，甲(jia)(jia)公(gong)司確認(ren)遞延所(suo)得稅(shui)的賬(zhang)務處理(li)如下：

借：遞延所得稅資產

　　　　　　　 （7 000×1/2×25%）875

　貸(dai)：所得稅費用　　　　　　　　　　875

20×8年12月31日，甲公司(si)確認股份支付費用(yong)的賬(zhang)務處理如下：

借：管(guan)理費用 （1 000×9?4 500）4 500

　貸：資本公(gong)(gong)積(ji)—其他資本公(gong)(gong)積(ji)　　　4 500

假設甲(jia)公(gong)司(si)(si)股票在20×8年12月31日的(de)(de)(de)市場價格為(wei)22元(yuan)(yuan)(yuan)/股，甲(jia)公(gong)司(si)(si)估計(ji)未來(lai)可(ke)稅前(qian)(qian)抵扣(kou)的(de)(de)(de)金額(e)為(wei)12元(yuan)(yuan)(yuan)/股（22?10），未來(lai)可(ke)稅前(qian)(qian)抵扣(kou)的(de)(de)(de)總額(e)為(wei)12 000?元(yuan)(yuan)(yuan)（1 000 ×12）。甲(jia)公(gong)司(si)(si)估計(ji)未來(lai)可(ke)稅前(qian)(qian)抵扣(kou)的(de)(de)(de)金額(e)（12 000元(yuan)(yuan)(yuan)）超(chao)過等待期內確認的(de)(de)(de)股份(fen)支付費用（累計(ji)為(wei)9 000?元(yuan)(yuan)(yuan)），超(chao)出(chu)部分3 000?元(yuan)(yuan)(yuan)形成的(de)(de)(de)遞(di)延(yan)(yan)所(suo)得稅資產應直接計(ji)入所(suo)有(you)者權益。20×8年12月31日，甲(jia)公(gong)司(si)(si)確認遞(di)延(yan)(yan)所(suo)得稅的(de)(de)(de)會計(ji)處理如(ru)下：

借：遞延所得稅資產

　　　　　　（12 000×25%?875）2 125

　貸：所得稅費用

　　　　　　　 （9 000×25%?875）1 375

　　　資本(ben)公(gong)積(ji)—其他(ta)資本(ben)公(gong)積(ji)

　　　　　　　　　　　（3 000×25%）750